作者：tom投稿

　　圖片：網(wǎng)絡(luò)研究

一、軍工企業(yè)研發(fā)的特殊性

　　一般企業(yè)研發(fā)活動主要包括自主研發(fā)、受托研發(fā)、合作研發(fā)三類。

　　自主研發(fā)是指企業(yè)主要依靠自己的資源，獨立進行研發(fā)，并在研發(fā)項目的主要方面擁有完全獨立的知識產(chǎn)權(quán)。

　　受托研發(fā)是指企業(yè)根據(jù)用戶需求，與客戶簽訂了技術(shù)協(xié)議和約定研發(fā)服務(wù)金額的技術(shù)開發(fā)相關(guān)合同，明確研發(fā)項目成果歸客戶所有，該類研發(fā)屬于為客戶提供研發(fā)服務(wù)，應(yīng)按“提供勞務(wù)”模式確認收入，在產(chǎn)品完成驗收后確認收入，研發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)成本，報告期期末相關(guān)研發(fā)支出作為存貨列報。

　　合作研發(fā)是指立項企業(yè)通過契約的形式與其他企業(yè)共同對同一項目的不同領(lǐng)域分別投入資金、技術(shù)、人力等，共同完成研發(fā)項目。合作研發(fā)的會計處理可以參照投行最前線5月8日發(fā)表的“淺談合作研發(fā)的會計處理”一文。

　　除上述三類研發(fā)活動外，軍工企業(yè)還存在另一類研發(fā)活動：由于軍品的研制具有其特殊性，軍工企業(yè)接受國家、軍方、科研院所、主機廠等（以下簡稱“委托方”）的委托進行特定的科學(xué)研究，上述主體會根據(jù)經(jīng)費情況、科研難度撥付一定的科研經(jīng)費用于研發(fā)補償，不能彌補的部分由公司自籌解決，這部分補償就是國防科研試制費，最終付款方為中央財政，這種研發(fā)有時不需要交付產(chǎn)品或服務(wù)，或者研發(fā)出的成果或產(chǎn)品歸受托方所有，可以向軍方客戶銷售，委托方往往僅根據(jù)研發(fā)節(jié)點和研發(fā)成果撥付款項，只履行經(jīng)費管理要求。

　　特別是對于民營軍工企業(yè)，在與委托方正式簽署合同之前往往已開始了大量研究工作，是否可以取得國防科研試制費存在不確定性。實務(wù)中由于科研計劃和經(jīng)費計劃下達不同步，科研計劃、經(jīng)費計劃和實際撥付往往有較長的時間差距，導(dǎo)致出現(xiàn)“先研發(fā)后補償”的情況。

　　該類研發(fā)項目具有自主研發(fā)和委托研發(fā)的雙重特性，又不同于合作研發(fā)，因為該類研發(fā)項目的研發(fā)工作往往全部由受托方完成。因此，本文將該類性質(zhì)的研發(fā)項目稱為“自主研發(fā)與受托結(jié)合研發(fā)項目”。

二、國防科研試制費的概念

　　根據(jù)《國防科研試制費管理規(guī)定》，國防科研試制費由總裝備部歸口管理，分為裝備預(yù)先研究經(jīng)費、裝備型號研制經(jīng)費、裝備技術(shù)基礎(chǔ)經(jīng)費。研制單位執(zhí)行具體研發(fā)項目，總裝備部分管有關(guān)裝備的部門、軍兵種裝備部，總裝備部委托的中國科學(xué)院、有關(guān)軍工集團等部門，總裝備部各技術(shù)管理依托機構(gòu)負責(zé)本部門直接撥款的國防科研項目節(jié)點經(jīng)費考核、財務(wù)驗收工作。對實行總承包的國防科研項目，總承包單位按照合同確定分承包單位和協(xié)作單位，并按照合同規(guī)定管理使用國防科研試制費，總承包單位作為委托方往往僅根據(jù)研發(fā)節(jié)點和研發(fā)成果撥付款項，只履行經(jīng)費管理要求。

　　各大軍工集團、科研院所等軍工央企一般作為國防科研項目的總承包單位，總裝備部分管有關(guān)裝備的部門、軍兵種裝備部作為其國防科研試制費的下?lián)軉挝?；而民營軍工企業(yè)一般作為分承包單位和協(xié)作單位承擔分系統(tǒng)的研制，總裝備部分管有關(guān)裝備的部門、軍兵種裝備部先將國防科研試制費下?lián)芙o總承包單位后，總承包單位再下?lián)苤练殖邪鼏挝缓蛥f(xié)作單位。

三、“自主研發(fā)與受托結(jié)合研發(fā)項目”的會計處理案例分析

　　軍工企業(yè)“自主研發(fā)與受托結(jié)合研發(fā)項目”獲得的國防科研試制費是確認收入還是政府補助抑或直接沖減研發(fā)費用，會計準則未明確規(guī)定，實務(wù)中也有不同的處理方式?？梢詫⒉煌姽ど鲜衅髽I(yè)的不同會計處理方式分為以下四類（具體案例見附件）：

　　（一）第一種方式：采用“專項應(yīng)付款”科目核算，不確認為政府補助

　　江航裝備將通過“自主研發(fā)與受托結(jié)合研發(fā)項目”取得的國防科研試制費采用“專項應(yīng)付款”科目核算，不確認為政府補助。

　　江航裝備認為：公司研發(fā)投入包括自籌研發(fā)項目投入和國撥研發(fā)項目投入，其中國撥研發(fā)項目投入主要通過“專項應(yīng)付款”科目核算，自籌研發(fā)項目投入以及國撥研發(fā)項目超支或結(jié)余部分通過“研發(fā)費用”科目核算。

　　江航裝備會計處理：

　　除江航裝備外，取得國防科研試制費較多的央企如：中航機電、中航電子、航發(fā)控制、航發(fā)動力、江航裝備均采用“專項應(yīng)付款”科目核算，而不確認政府補助，可能更具有代表性。

　　國內(nèi)各大軍工集團、科研院所承擔絕大部分國防科研試制費項目，一般是“先立項后研制”，武器裝備科研項目立項后簽訂合同，合同簽署后國防科研試制費已有保證。各大軍工集團、科研院所簽訂合同后開始研制項目，其研制成果歸屬于國家是應(yīng)有之義，采用“專項應(yīng)付賬款”科目核算國防科研試制費，而不確認為收入或政府補助具有一定的合理性和可理解性。

　?。ǘ┑诙N方式：確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本

　　恒宇信通、航宇科技將通過“自主研發(fā)與受托結(jié)合研發(fā)項目”取得的國防科研試制費確認為收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　恒宇信通認為：在簽署確定合同后，公司研發(fā)服務(wù)業(yè)務(wù)滿足收入確認條件：A、與客戶簽訂了合同；B、已按照合同約定的進度完成相應(yīng)的研究任務(wù)；C、已將研究開發(fā)成果提交給委托方并經(jīng)對方驗收無異議；D、相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入公司。

　　航宇科技認為：“研發(fā)項目14”項目研究成果歸國家所有，該合作研發(fā)實質(zhì)屬于有對價的產(chǎn)品及研究成果交付行為，符合收入準則“日常活動”，不滿足政府補助無償性的特征，將取得的研制費確認為收入。

　　航宇科技會計處理：

　　恒宇信通、航宇科技的會計處理方式偏向于受托研發(fā)的會計處理，航宇科技明確研發(fā)成果歸國家所有，恒宇信通雖未披露研發(fā)成果的歸屬，但在收入確認時“已將研究開發(fā)成果提交給委托方并經(jīng)對方驗收無異議”。

　　恒宇信通將在簽署確定合同前發(fā)生的研發(fā)支出計入研發(fā)費用，簽署確定合同后發(fā)生的研發(fā)支出計入存貨，驗收后確認收入。針對這種“先研發(fā)后補償”的項目，恒宇信通將簽署合同后取得國防科研試制費的確認收入結(jié)轉(zhuǎn)成本，會導(dǎo)致研發(fā)服務(wù)收入與成本不配比，毛利率異常，不利于報表使用者閱讀理解。

　　航宇科技“研發(fā)項目14”立項后簽署合同，并且明確約定研發(fā)成果歸屬于國家所有，按照受托研發(fā)的模式進行會計處理也存在一定的合理性，該處理方式對凈資產(chǎn)、凈利潤的影響與江航裝備的處理方式一致。

　?。ㄈ┑谌N方式：不確認收入，作為政府補貼沖減研發(fā)費用

　　國光電氣將通過“自主研發(fā)與受托結(jié)合研發(fā)項目”取得的國防科研試制費不確認收入，作為政府補貼沖減研發(fā)費用。

　　國光電氣認為：根據(jù)合同約定，研發(fā)技術(shù)成果歸屬國光電氣，對方單位提供部分研發(fā)經(jīng)費，公司自籌部分研發(fā)經(jīng)費并向?qū)Ψ絾挝惶峤还ぷ骺偨Y(jié)報告，接受對方單位對研發(fā)經(jīng)費使用的監(jiān)督和參與研發(fā)結(jié)果的驗收。由于研發(fā)技術(shù)成果歸屬國光電氣，公司僅需提供工作總結(jié)報告和樣品，不構(gòu)成提供商品或服務(wù)的履約義務(wù)，不確認為收入。公司將相關(guān)研發(fā)項目的研發(fā)支出計入當期研發(fā)費用，將收取的研發(fā)經(jīng)費沖減相關(guān)研發(fā)費用。

　　研發(fā)經(jīng)費按研發(fā)進度撥付，發(fā)行人已將研發(fā)支出計入研發(fā)費用，相關(guān)費用已發(fā)生，收取的研發(fā)經(jīng)費屬于“用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失”，相關(guān)研發(fā)經(jīng)費屬于與收益相關(guān)補助。

　　國光電氣的處理方式偏向于自主研發(fā)的會計處理方式，研發(fā)成果歸受托方所有，公司僅需向委托方提供工作總結(jié)報告和樣品，從委托方獲得國防科研試制費確認為政府補助，按照政府補助凈額法的會計處理沖減研發(fā)費用而非計入其他收益。

　　（四）第四種方式：不確認收入，也不確認為政府補助，直接沖減研發(fā)費用

　　邦彥技術(shù)通過“自主研發(fā)與受托結(jié)合研發(fā)項目”取得的國防科研試制費不確認收入，也不確認為政府補助，而是在實際收到時直接沖減研發(fā)費用。

　　邦彥技術(shù)認為：公司的科研合同約定由公司和委托方（科研資金提供方）共同擁有研發(fā)成果，委托方和企業(yè)實質(zhì)上是共同參與一項活動，一起分擔（或分享）該活動產(chǎn)生的風(fēng)險（或收益），科研合同的委托方實質(zhì)上相當于研究開發(fā)經(jīng)費的資金提供方，其最終獲取的科研成果是按約定應(yīng)分享的收益，不是獲取企業(yè)日常活動產(chǎn)出的商品，不確認為收入。公司需按合同規(guī)定數(shù)量，按時保質(zhì)、保量交付工作成果和有關(guān)技術(shù)資料等，不符合政府補助定義和特征，故未確認為政府補助。

　　邦彥技術(shù)的處理方式類似于合作研發(fā)的會計處理，邦彥技術(shù)作為合作研發(fā)的主導(dǎo)方，委托方提供部分研發(fā)經(jīng)費，并且約定研發(fā)成果由雙方共享，公司在收到委托方提供的研發(fā)經(jīng)費后不確認為政府補助，直接沖減研發(fā)費用。

　　研發(fā)活動一般按項目核算，對于上述第三、第四種會計處理方式，由于存在“先研發(fā)后補償”的情況，假設(shè)大量研發(fā)費用在簽署合同或收到試制費前已發(fā)生，考慮跨期問題，收到試制費當期可能存在該項目當期的研發(fā)費用不夠沖減，不夠沖減的部分可作為資本公積視為國家投入，但對于民營軍工企業(yè)又不太合適，如何對不夠沖減的部分進行會計處理存在一定難度。另外，沖減研發(fā)費用需要考慮稅收上研發(fā)費用加計扣除的影響。

四、軍工企業(yè)國防科研試制費的會計處理分析

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　　1、對報表的影響

　　上述案例采取不同會計處理方式均有其合理性，均考慮了與委托方簽署合同所約定的條件。理論上，若不考慮沖減研發(fā)費用跨期及稅收上研發(fā)費用加計扣除的影響，上述四種不同的處理方式最終只會導(dǎo)致財務(wù)報表資產(chǎn)總額、負債總額不一致，而對凈資產(chǎn)、凈利潤沒有影響。

　　2、是否確認收入結(jié)轉(zhuǎn)成本

　　若類似航宇科技先簽署合同后研制，并且約定研發(fā)成果歸委托方所有，合同簽訂后，該項目的全部成本可以可靠計量，可以按照受托研發(fā)的模式確認收入結(jié)轉(zhuǎn)成本。但對于恒宇信通在簽署合同前確認研發(fā)費用，在簽署合同后確認收入結(jié)轉(zhuǎn)成本的處理方式會導(dǎo)致收入與成本不匹配，個人認為該種處理方式不妥。

　　3、是否屬于政府補助

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號–政府補助》，政府補助有如下特征：

　　（1）來源于政府的經(jīng)濟資源。對于企業(yè)收到的來源于其他方的補助，有確鑿證據(jù)表明政府是補助的實際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項補助也屬于來源于政府的經(jīng)濟資源。

　?。?）無償性。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價。

　　若受托方取得的國防科研試制費直接來源于財政撥款，或委托方僅根據(jù)研發(fā)節(jié)點和研發(fā)成果撥付款項，更多的是履行經(jīng)費的管理要求，只起到代收代付作用。且研發(fā)成果歸受托方所有，僅需向委托方提供工作總結(jié)報告和樣品（類似國光電氣），可以認定滿足政府補助的特征，確認為政府補助。

　　4、稅收上研發(fā)費用加計扣除的影響

　　第三種處理方式按照政府補助凈額法沖減研發(fā)費用，會減少研發(fā)費用的加計扣除基數(shù)，因為：

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號–政府補助》，企業(yè)取得的政府補助可以采取總額法或凈額法核算。總額法是在確認政府補助時，將其全額一次或分次確認為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面價值或成本費用等的扣減。凈額法是將政府補助確認為相關(guān)資產(chǎn)賬面價值或所補償成本費用等的扣減。

　　按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)取得的政府補助應(yīng)確認為收入，計入收入總額。凈額法處理政府補助產(chǎn)生了稅會差異。若企業(yè)將政府補助按總額法確認為其他收益，在稅收上確認為應(yīng)稅收入，加計扣除應(yīng)以稅前扣除的研發(fā)費用為基數(shù)。但若企業(yè)將政府補助按凈額法處理直接沖減研發(fā)費用方法，且稅務(wù)處理時未將其確認為應(yīng)稅收入的，應(yīng)按沖減后的余額計算加計扣除金額。

　　若采取總額法確認政府補助，計入其他收益，繳納企業(yè)所得稅，不會導(dǎo)致會計上的研發(fā)費用減少，稅收上也可以享受研發(fā)費用的加計扣除。

　?。ǘ┸姽て髽I(yè)國防科研試制費的會計處理建議

　　1、若項目屬于“先立項后研發(fā)”，合同約定研發(fā)成果歸屬于委托方，受托方需要向委托方交付產(chǎn)品或服務(wù)，可以參照江航裝備采用“專項應(yīng)付款”科目核算，或者參照航宇科技按受托研發(fā)確認收入結(jié)轉(zhuǎn)成本；

　　2、若項目屬于“先研發(fā)后補償”，合同約定研發(fā)成果歸屬于受托方，受托方僅需向委托方提供工作總結(jié)報告和樣品，委托方不承擔研發(fā)失敗的風(fēng)險，委托方只負責(zé)節(jié)點經(jīng)費考核、財務(wù)驗收工作，只履行經(jīng)費管理要求。且資金來源于政府，并屬于國防科研試制費，可以參照國光電氣確認為政府補助；

　　3、若項目屬于合作研發(fā)性質(zhì)，合同約定研發(fā)成果屬于雙方共有，研發(fā)失敗的風(fēng)險由雙方共擔，國防科研試制費屬于合作方提供的部分研究開發(fā)經(jīng)費，可以參照邦彥技術(shù)按照合作研發(fā)的會計處理方式直接沖減研發(fā)費用；

　　4、若確認為政府補助，建議按照總額法進行確認為其他收益，一方面，總額法不會導(dǎo)致會計上研發(fā)費用減少，稅收上研發(fā)費用可以享受加計扣除；另一方面，不沖減研發(fā)費用可以避免當期研發(fā)費用不夠沖減的麻煩。

附件：國防科研試制費的會計處理案例