作者：tom投稿

　　圖片：網(wǎng)絡(luò)研究

一、軍工企業(yè)研發(fā)的特殊性

　　一般企業(yè)研發(fā)活動主要包括自主研發(fā)、受托研發(fā)、合作研發(fā)三類。

　　自主研發(fā)是指企業(yè)主要依靠自己的資源，獨(dú)立進(jìn)行研發(fā)，并在研發(fā)項(xiàng)目的主要方面擁有完全獨(dú)立的知識產(chǎn)權(quán)。

　　受托研發(fā)是指企業(yè)根據(jù)用戶需求，與客戶簽訂了技術(shù)協(xié)議和約定研發(fā)服務(wù)金額的技術(shù)開發(fā)相關(guān)合同，明確研發(fā)項(xiàng)目成果歸客戶所有，該類研發(fā)屬于為客戶提供研發(fā)服務(wù)，應(yīng)按“提供勞務(wù)”模式確認(rèn)收入，在產(chǎn)品完成驗(yàn)收后確認(rèn)收入，研發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)成本，報(bào)告期期末相關(guān)研發(fā)支出作為存貨列報(bào)。

　　合作研發(fā)是指立項(xiàng)企業(yè)通過契約的形式與其他企業(yè)共同對同一項(xiàng)目的不同領(lǐng)域分別投入資金、技術(shù)、人力等，共同完成研發(fā)項(xiàng)目。合作研發(fā)的會計(jì)處理可以參照投行最前線5月8日發(fā)表的“淺談合作研發(fā)的會計(jì)處理”一文。

　　除上述三類研發(fā)活動外，軍工企業(yè)還存在另一類研發(fā)活動：由于軍品的研制具有其特殊性，軍工企業(yè)接受國家、軍方、科研院所、主機(jī)廠等（以下簡稱“委托方”）的委托進(jìn)行特定的科學(xué)研究，上述主體會根據(jù)經(jīng)費(fèi)情況、科研難度撥付一定的科研經(jīng)費(fèi)用于研發(fā)補(bǔ)償，不能彌補(bǔ)的部分由公司自籌解決，這部分補(bǔ)償就是國防科研試制費(fèi)，最終付款方為中央財(cái)政，這種研發(fā)有時不需要交付產(chǎn)品或服務(wù)，或者研發(fā)出的成果或產(chǎn)品歸受托方所有，可以向軍方客戶銷售，委托方往往僅根據(jù)研發(fā)節(jié)點(diǎn)和研發(fā)成果撥付款項(xiàng)，只履行經(jīng)費(fèi)管理要求。

　　特別是對于民營軍工企業(yè)，在與委托方正式簽署合同之前往往已開始了大量研究工作，是否可以取得國防科研試制費(fèi)存在不確定性。實(shí)務(wù)中由于科研計(jì)劃和經(jīng)費(fèi)計(jì)劃下達(dá)不同步，科研計(jì)劃、經(jīng)費(fèi)計(jì)劃和實(shí)際撥付往往有較長的時間差距，導(dǎo)致出現(xiàn)“先研發(fā)后補(bǔ)償”的情況。

　　該類研發(fā)項(xiàng)目具有自主研發(fā)和委托研發(fā)的雙重特性，又不同于合作研發(fā)，因?yàn)樵擃愌邪l(fā)項(xiàng)目的研發(fā)工作往往全部由受托方完成。因此，本文將該類性質(zhì)的研發(fā)項(xiàng)目稱為“自主研發(fā)與受托結(jié)合研發(fā)項(xiàng)目”。

二、國防科研試制費(fèi)的概念

　　根據(jù)《國防科研試制費(fèi)管理規(guī)定》，國防科研試制費(fèi)由總裝備部歸口管理，分為裝備預(yù)先研究經(jīng)費(fèi)、裝備型號研制經(jīng)費(fèi)、裝備技術(shù)基礎(chǔ)經(jīng)費(fèi)。研制單位執(zhí)行具體研發(fā)項(xiàng)目，總裝備部分管有關(guān)裝備的部門、軍兵種裝備部，總裝備部委托的中國科學(xué)院、有關(guān)軍工集團(tuán)等部門，總裝備部各技術(shù)管理依托機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)本部門直接撥款的國防科研項(xiàng)目節(jié)點(diǎn)經(jīng)費(fèi)考核、財(cái)務(wù)驗(yàn)收工作。對實(shí)行總承包的國防科研項(xiàng)目，總承包單位按照合同確定分承包單位和協(xié)作單位，并按照合同規(guī)定管理使用國防科研試制費(fèi)，總承包單位作為委托方往往僅根據(jù)研發(fā)節(jié)點(diǎn)和研發(fā)成果撥付款項(xiàng)，只履行經(jīng)費(fèi)管理要求。

　　各大軍工集團(tuán)、科研院所等軍工央企一般作為國防科研項(xiàng)目的總承包單位，總裝備部分管有關(guān)裝備的部門、軍兵種裝備部作為其國防科研試制費(fèi)的下?lián)軉挝?；而民營軍工企業(yè)一般作為分承包單位和協(xié)作單位承擔(dān)分系統(tǒng)的研制，總裝備部分管有關(guān)裝備的部門、軍兵種裝備部先將國防科研試制費(fèi)下?lián)芙o總承包單位后，總承包單位再下?lián)苤练殖邪鼏挝缓蛥f(xié)作單位。

三、“自主研發(fā)與受托結(jié)合研發(fā)項(xiàng)目”的會計(jì)處理案例分析

　　軍工企業(yè)“自主研發(fā)與受托結(jié)合研發(fā)項(xiàng)目”獲得的國防科研試制費(fèi)是確認(rèn)收入還是政府補(bǔ)助抑或直接沖減研發(fā)費(fèi)用，會計(jì)準(zhǔn)則未明確規(guī)定，實(shí)務(wù)中也有不同的處理方式。可以將不同軍工上市企業(yè)的不同會計(jì)處理方式分為以下四類（具體案例見附件）：

　?。ㄒ唬┑谝环N方式：采用“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算，不確認(rèn)為政府補(bǔ)助

　　江航裝備將通過“自主研發(fā)與受托結(jié)合研發(fā)項(xiàng)目”取得的國防科研試制費(fèi)采用“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算，不確認(rèn)為政府補(bǔ)助。

　　江航裝備認(rèn)為：公司研發(fā)投入包括自籌研發(fā)項(xiàng)目投入和國撥研發(fā)項(xiàng)目投入，其中國撥研發(fā)項(xiàng)目投入主要通過“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算，自籌研發(fā)項(xiàng)目投入以及國撥研發(fā)項(xiàng)目超支或結(jié)余部分通過“研發(fā)費(fèi)用”科目核算。

　　江航裝備會計(jì)處理：

　　除江航裝備外，取得國防科研試制費(fèi)較多的央企如：中航機(jī)電、中航電子、航發(fā)控制、航發(fā)動力、江航裝備均采用“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算，而不確認(rèn)政府補(bǔ)助，可能更具有代表性。

　　國內(nèi)各大軍工集團(tuán)、科研院所承擔(dān)絕大部分國防科研試制費(fèi)項(xiàng)目，一般是“先立項(xiàng)后研制”，武器裝備科研項(xiàng)目立項(xiàng)后簽訂合同，合同簽署后國防科研試制費(fèi)已有保證。各大軍工集團(tuán)、科研院所簽訂合同后開始研制項(xiàng)目，其研制成果歸屬于國家是應(yīng)有之義，采用“專項(xiàng)應(yīng)付賬款”科目核算國防科研試制費(fèi)，而不確認(rèn)為收入或政府補(bǔ)助具有一定的合理性和可理解性。

　　（二）第二種方式：確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本

　　恒宇信通、航宇科技將通過“自主研發(fā)與受托結(jié)合研發(fā)項(xiàng)目”取得的國防科研試制費(fèi)確認(rèn)為收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　恒宇信通認(rèn)為：在簽署確定合同后，公司研發(fā)服務(wù)業(yè)務(wù)滿足收入確認(rèn)條件：A、與客戶簽訂了合同；B、已按照合同約定的進(jìn)度完成相應(yīng)的研究任務(wù)；C、已將研究開發(fā)成果提交給委托方并經(jīng)對方驗(yàn)收無異議；D、相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入公司。

　　航宇科技認(rèn)為：“研發(fā)項(xiàng)目14”項(xiàng)目研究成果歸國家所有，該合作研發(fā)實(shí)質(zhì)屬于有對價的產(chǎn)品及研究成果交付行為，符合收入準(zhǔn)則“日常活動”，不滿足政府補(bǔ)助無償性的特征，將取得的研制費(fèi)確認(rèn)為收入。

　　航宇科技會計(jì)處理：

　　恒宇信通、航宇科技的會計(jì)處理方式偏向于受托研發(fā)的會計(jì)處理，航宇科技明確研發(fā)成果歸國家所有，恒宇信通雖未披露研發(fā)成果的歸屬，但在收入確認(rèn)時“已將研究開發(fā)成果提交給委托方并經(jīng)對方驗(yàn)收無異議”。

　　恒宇信通將在簽署確定合同前發(fā)生的研發(fā)支出計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，簽署確定合同后發(fā)生的研發(fā)支出計(jì)入存貨，驗(yàn)收后確認(rèn)收入。針對這種“先研發(fā)后補(bǔ)償”的項(xiàng)目，恒宇信通將簽署合同后取得國防科研試制費(fèi)的確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本，會導(dǎo)致研發(fā)服務(wù)收入與成本不配比，毛利率異常，不利于報(bào)表使用者閱讀理解。

　　航宇科技“研發(fā)項(xiàng)目14”立項(xiàng)后簽署合同，并且明確約定研發(fā)成果歸屬于國家所有，按照受托研發(fā)的模式進(jìn)行會計(jì)處理也存在一定的合理性，該處理方式對凈資產(chǎn)、凈利潤的影響與江航裝備的處理方式一致。

　　（三）第三種方式：不確認(rèn)收入，作為政府補(bǔ)貼沖減研發(fā)費(fèi)用

　　國光電氣將通過“自主研發(fā)與受托結(jié)合研發(fā)項(xiàng)目”取得的國防科研試制費(fèi)不確認(rèn)收入，作為政府補(bǔ)貼沖減研發(fā)費(fèi)用。

　　國光電氣認(rèn)為：根據(jù)合同約定，研發(fā)技術(shù)成果歸屬國光電氣，對方單位提供部分研發(fā)經(jīng)費(fèi)，公司自籌部分研發(fā)經(jīng)費(fèi)并向?qū)Ψ絾挝惶峤还ぷ骺偨Y(jié)報(bào)告，接受對方單位對研發(fā)經(jīng)費(fèi)使用的監(jiān)督和參與研發(fā)結(jié)果的驗(yàn)收。由于研發(fā)技術(shù)成果歸屬國光電氣，公司僅需提供工作總結(jié)報(bào)告和樣品，不構(gòu)成提供商品或服務(wù)的履約義務(wù)，不確認(rèn)為收入。公司將相關(guān)研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)支出計(jì)入當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用，將收取的研發(fā)經(jīng)費(fèi)沖減相關(guān)研發(fā)費(fèi)用。

　　研發(fā)經(jīng)費(fèi)按研發(fā)進(jìn)度撥付，發(fā)行人已將研發(fā)支出計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，相關(guān)費(fèi)用已發(fā)生，收取的研發(fā)經(jīng)費(fèi)屬于“用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失”，相關(guān)研發(fā)經(jīng)費(fèi)屬于與收益相關(guān)補(bǔ)助。

　　國光電氣的處理方式偏向于自主研發(fā)的會計(jì)處理方式，研發(fā)成果歸受托方所有，公司僅需向委托方提供工作總結(jié)報(bào)告和樣品，從委托方獲得國防科研試制費(fèi)確認(rèn)為政府補(bǔ)助，按照政府補(bǔ)助凈額法的會計(jì)處理沖減研發(fā)費(fèi)用而非計(jì)入其他收益。

　?。ㄋ模┑谒姆N方式：不確認(rèn)收入，也不確認(rèn)為政府補(bǔ)助，直接沖減研發(fā)費(fèi)用

　　邦彥技術(shù)通過“自主研發(fā)與受托結(jié)合研發(fā)項(xiàng)目”取得的國防科研試制費(fèi)不確認(rèn)收入，也不確認(rèn)為政府補(bǔ)助，而是在實(shí)際收到時直接沖減研發(fā)費(fèi)用。

　　邦彥技術(shù)認(rèn)為：公司的科研合同約定由公司和委托方（科研資金提供方）共同擁有研發(fā)成果，委托方和企業(yè)實(shí)質(zhì)上是共同參與一項(xiàng)活動，一起分擔(dān)（或分享）該活動產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)（或收益），科研合同的委托方實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)的資金提供方，其最終獲取的科研成果是按約定應(yīng)分享的收益，不是獲取企業(yè)日常活動產(chǎn)出的商品，不確認(rèn)為收入。公司需按合同規(guī)定數(shù)量，按時保質(zhì)、保量交付工作成果和有關(guān)技術(shù)資料等，不符合政府補(bǔ)助定義和特征，故未確認(rèn)為政府補(bǔ)助。

　　邦彥技術(shù)的處理方式類似于合作研發(fā)的會計(jì)處理，邦彥技術(shù)作為合作研發(fā)的主導(dǎo)方，委托方提供部分研發(fā)經(jīng)費(fèi)，并且約定研發(fā)成果由雙方共享，公司在收到委托方提供的研發(fā)經(jīng)費(fèi)后不確認(rèn)為政府補(bǔ)助，直接沖減研發(fā)費(fèi)用。

　　研發(fā)活動一般按項(xiàng)目核算，對于上述第三、第四種會計(jì)處理方式，由于存在“先研發(fā)后補(bǔ)償”的情況，假設(shè)大量研發(fā)費(fèi)用在簽署合同或收到試制費(fèi)前已發(fā)生，考慮跨期問題，收到試制費(fèi)當(dāng)期可能存在該項(xiàng)目當(dāng)期的研發(fā)費(fèi)用不夠沖減，不夠沖減的部分可作為資本公積視為國家投入，但對于民營軍工企業(yè)又不太合適，如何對不夠沖減的部分進(jìn)行會計(jì)處理存在一定難度。另外，沖減研發(fā)費(fèi)用需要考慮稅收上研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的影響。

四、軍工企業(yè)國防科研試制費(fèi)的會計(jì)處理分析

　?。ㄒ唬┎煌瑫?jì)處理的評析

　　1、對報(bào)表的影響

　　上述案例采取不同會計(jì)處理方式均有其合理性，均考慮了與委托方簽署合同所約定的條件。理論上，若不考慮沖減研發(fā)費(fèi)用跨期及稅收上研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的影響，上述四種不同的處理方式最終只會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)總額、負(fù)債總額不一致，而對凈資產(chǎn)、凈利潤沒有影響。

　　2、是否確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本

　　若類似航宇科技先簽署合同后研制，并且約定研發(fā)成果歸委托方所有，合同簽訂后，該項(xiàng)目的全部成本可以可靠計(jì)量，可以按照受托研發(fā)的模式確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本。但對于恒宇信通在簽署合同前確認(rèn)研發(fā)費(fèi)用，在簽署合同后確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本的處理方式會導(dǎo)致收入與成本不匹配，個人認(rèn)為該種處理方式不妥。

　　3、是否屬于政府補(bǔ)助

　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號–政府補(bǔ)助》，政府補(bǔ)助有如下特征：

　?。?）來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。對于企業(yè)收到的來源于其他方的補(bǔ)助，有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項(xiàng)補(bǔ)助也屬于來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。

　?。?）無償性。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價。

　　若受托方取得的國防科研試制費(fèi)直接來源于財(cái)政撥款，或委托方僅根據(jù)研發(fā)節(jié)點(diǎn)和研發(fā)成果撥付款項(xiàng)，更多的是履行經(jīng)費(fèi)的管理要求，只起到代收代付作用。且研發(fā)成果歸受托方所有，僅需向委托方提供工作總結(jié)報(bào)告和樣品（類似國光電氣），可以認(rèn)定滿足政府補(bǔ)助的特征，確認(rèn)為政府補(bǔ)助。

　　4、稅收上研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的影響

　　第三種處理方式按照政府補(bǔ)助凈額法沖減研發(fā)費(fèi)用，會減少研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除基數(shù)，因?yàn)椋?/span>

　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號–政府補(bǔ)助》，企業(yè)取得的政府補(bǔ)助可以采取總額法或凈額法核算?？傤~法是在確認(rèn)政府補(bǔ)助時，將其全額一次或分次確認(rèn)為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面價值或成本費(fèi)用等的扣減。凈額法是將政府補(bǔ)助確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)賬面價值或所補(bǔ)償成本費(fèi)用等的扣減。

　　按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)取得的政府補(bǔ)助應(yīng)確認(rèn)為收入，計(jì)入收入總額。凈額法處理政府補(bǔ)助產(chǎn)生了稅會差異。若企業(yè)將政府補(bǔ)助按總額法確認(rèn)為其他收益，在稅收上確認(rèn)為應(yīng)稅收入，加計(jì)扣除應(yīng)以稅前扣除的研發(fā)費(fèi)用為基數(shù)。但若企業(yè)將政府補(bǔ)助按凈額法處理直接沖減研發(fā)費(fèi)用方法，且稅務(wù)處理時未將其確認(rèn)為應(yīng)稅收入的，應(yīng)按沖減后的余額計(jì)算加計(jì)扣除金額。

　　若采取總額法確認(rèn)政府補(bǔ)助，計(jì)入其他收益，繳納企業(yè)所得稅，不會導(dǎo)致會計(jì)上的研發(fā)費(fèi)用減少，稅收上也可以享受研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除。

　　（二）軍工企業(yè)國防科研試制費(fèi)的會計(jì)處理建議

　　1、若項(xiàng)目屬于“先立項(xiàng)后研發(fā)”，合同約定研發(fā)成果歸屬于委托方，受托方需要向委托方交付產(chǎn)品或服務(wù)，可以參照江航裝備采用“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算，或者參照航宇科技按受托研發(fā)確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本；

　　2、若項(xiàng)目屬于“先研發(fā)后補(bǔ)償”，合同約定研發(fā)成果歸屬于受托方，受托方僅需向委托方提供工作總結(jié)報(bào)告和樣品，委托方不承擔(dān)研發(fā)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，委托方只負(fù)責(zé)節(jié)點(diǎn)經(jīng)費(fèi)考核、財(cái)務(wù)驗(yàn)收工作，只履行經(jīng)費(fèi)管理要求。且資金來源于政府，并屬于國防科研試制費(fèi)，可以參照國光電氣確認(rèn)為政府補(bǔ)助；

　　3、若項(xiàng)目屬于合作研發(fā)性質(zhì)，合同約定研發(fā)成果屬于雙方共有，研發(fā)失敗的風(fēng)險(xiǎn)由雙方共擔(dān)，國防科研試制費(fèi)屬于合作方提供的部分研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)，可以參照邦彥技術(shù)按照合作研發(fā)的會計(jì)處理方式直接沖減研發(fā)費(fèi)用；

　　4、若確認(rèn)為政府補(bǔ)助，建議按照總額法進(jìn)行確認(rèn)為其他收益，一方面，總額法不會導(dǎo)致會計(jì)上研發(fā)費(fèi)用減少，稅收上研發(fā)費(fèi)用可以享受加計(jì)扣除；另一方面，不沖減研發(fā)費(fèi)用可以避免當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用不夠沖減的麻煩。

附件：國防科研試制費(fèi)的會計(jì)處理案例